Świadczenie kompleksowe

W jednym z poprzednich wpisów omawiałem różnice między notą obciążeniową a refakturowaniem. Czasami jednak wątpliwości nie dotyczą tego w jaki sposób przerzucić wydatki na kontrahenta, ale tego, czy dana usługa w ogóle powinna być refakturowana jako zwrot wydatków, czy też może wchodzi ona w skład większej usługi kompleksowej.

Przez świadczenie kompleksowe rozumie się usługę składającą się z kilku usług przy czym jedna z nich, usługa zasadnicza, ma charakter dominujący i jest głównym celem usługobiorcy. Pozostałe usługi, zwane pomocniczymi, są jedynie środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Przykład 1: Szpital oferuje usługę kompleksową w postaci chirurgicznego leczenia otyłości. Obejmuje ona różnego rodzaju zabiegi m.in. bariatryczne, liposukcja, operacje plastyczne, operacje skóry. W skład pakietu wejdzie również lekarska opieka przed zabiegiem, kwalifikacja do zabiegu przez lekarza specjalistę, zajęcia z psychologiem, konsultacje z dietetykiem, z fizjoterapeutą i trenerem personalnym. Będzie to jedna usługa kompleksowa, zwolniona z VAT.

Przykład 2: Usługa kompleksowa wykonania instalacji elektrycznych jednego systemu w skład której wchodzą takie czynności pomocnicze jak: zaprojektowanie kompletnej instalacji, specyfikacja techniczna, kosztorys prac, wykucie otworów na instalacje kablowe w budynku, kable i ich ułożenie, dostawa i montaż urządzeń, podłączenie okablowania do urządzeń, doprowadzenie zasilania do systemu, materiały instalacyjne, integracja instalacji z innymi instalacjami w budynku, podłączenie kompletnej instalacji i uruchomienie i testowanie instalacji.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny więc być dzielone dla celów podatkowych, kiedy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Natomiast jeśli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu usługi głównej, lecz mogą mieć również charakter samodzielny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, skutki podatkowe świadczenia kompleksowego ustala się tylko według usługi głównej. Oznacza to, że zarówno stawka podatku jak i ewentualne zwolnienie z VAT ustala się tylko w odniesieniu do rodzaju usługi głównej.

W konsekwencji podatnikom będzie zależało na opodatkowaniu wielu usług jako świadczenie kompleksowe, w sytuacji gdy usługa zasadnicza będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku lub też będzie w ogóle od niego zwolniona. Z drugiej strony będziemy dążyć do rozbicia świadczenia kompleksowego na pojedyncze usługi, jeżeli usługa główna jest opodatkowana stawką 23%, a usługi pomocnicze korzystają ze stawek preferencyjnych lub ze zwolnienia.

W przypadku świadczeń kompleksowych częstym problemem jest właśnie to, czy powinniśmy wystawić jedną fakturę obejmującą całą usługę kompleksową, czy też pojedyncze faktury na usługi pomocnicze. Sprawa jeszcze bardziej komplikuje się w przypadku zwrotu wydatków, gdy niektóre usługi wchodzące w skład świadczenia kompleksowego w normalnych warunkach byłby refakturowane.

Każdy przypadek oceniany jest indywidualnie. Przy ocenie jak fakturować zbiór powiązanych ze sobą usług, musimy brać pod uwagę dwie przesłanki, o których była wyżej mowa:

1) jedynym celem usług pomocniczych jest prawidłowa realizacja usługi zasadnicznej,

2) nie można wykonać lub wykorzystać usługi zasadniczej bez usługi pomocniczej.

Jeżeli te dwa warunki są spełnione, to wystawiamy jedną fakturę na usługę kompleksową, zawierającą w sobie pojedyncze usługi pomocnicze lub zwrot  refakturowanych wydatków. 

Konkretnych przykładów dostarczają liczne interpretacje podatkowe dotyczące świadczeń kompleksowych. Poniżej wybrane przykłady.

Przykład 3: Opłaty za media (woda, energia elektryczna, gaz) nie wchodzą w skład czynszu i powinny być ujmowane na fakturze w oddzielnej pozycji w formie refaktury (jako kwotę netto przepisujemy kwotę netto z faktury od wodociągów, gazociągów, operatora energetycznego). Z kolei w przypadku wywozu nieczystości, jeżeli najemca nie miał wpływu na wybór świadczeniodawcy, to opłaty te wchodzą w skład czynszu najmu.

Przykład 4: Usługa organizacji imprezy okolicznościowej stanowić będzie świadczenie kompleksowe, w którym dominującą funkcję pełni usługa gastronomiczna, objęta stawką 8% VAT. Takie świadczenie obejmuje również szereg usług pomocniczych, np. wynajem sali, obsługa kelnerska, oprawa muzyczna, dekoracja sali itp. Będą one bowiem wykonywane w powiązaniu z usługą zasadniczą, czyli usługą gastronomiczną i będą stanowić tylko jej dopełnienie.

Przykład 5: Wynajmem mieszkania jest usługą odrębną od świadczenia usług sprzątania, utrzymania technicznego mieszkania, zapewnienia recepcji, dostęp do wi – fi i publicznej telewizji naziemnej. Usługi te nie są ściśle związane z usługą wynajmu mieszkania ponieważ nie są niezbędne do korzystania  wynajętej nieruchomości. Są to usługi samoistne i nie składają się na kompleksową usługę wynajmu mieszkania (która jest zwolniona z VAT).

Jak widać, usługi kompleksowe to zagadnienie skomplikowane. Bezsporne ustalenie, czy możemy zespół usług opodatkować jako jedno świadczenie często wymaga przeprowadzenia analizy podatkowej lub nawet wystąpienia o interpretację podatkową.